Odpowiedzialność członków zarządu spółki z o.o. za długi podatkowe spółki

Zarząd spółki jako organ kierujący jej bieżącą działalnością ma największy wpływ na jej terminowe wywiązywanie się ze zobowiązań podatkowych. W związku z tym ponosi on także odpowiedzialność za długi względem fiskusa. Jako osoby trzecie do odpowiedzialności podatkowej mogą zostać pociągnięci członkowie zarządu spółek kapitałowych, tj. spółek z o.o. oraz spółek akcyjnych, w tym także spółek w organizacji.

Zgodnie z art. 116 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z o.o., spółki z o.o. w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Bezskuteczność ta będzie miała miejsce, jeśli w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie dojdzie do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Zachodzi przy tym konieczność wyczerpania w toku tego postępowania wszystkich możliwych sposobów egzekucji, a egzekucja musi dotyczyć całego majątku podatnika, czyli spółki (por. wyrok NSA z 27 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 46/06). Dodatkowo nie można przyjmować, że nieudana egzekucja innych zaległości podatkowych w innym czasie lub tylko z części majątku, np. z rachunku bankowego czy z nieruchomości, albo też przeprowadzona z wykorzystaniem jednego ze sposobów egzekucji wystarcza do przyjęcia bezskuteczności egzekucji jako przesłanki odpowiedzialności członków zarządu (por. wyrok WSA w Krakowie z 8 lipca 2010 r., sygn. akt I SA Kr 246/10).

Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika również, że o bezskuteczności nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Nie mogą one jednak pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (por. wyroki NSA z 20 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 233/06; WSA w Gliwicach z 20 września 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 780/10).

Za zaległości spółki z o.o. i spółki akcyjnej odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, a nie wspólnicy czy akcjonariusze. Odpowiedzialność wspólnika dotyczy jedynie przypadku, gdy spółka z o.o. w organizacji lub spółka akcyjna w organizacji nie posiada zarządu. Odnośnie do spółki w organizacji wyjaśnić należy, że spółki kapitałowe przed wpisem do rejestru, a zatem przed uzyskaniem osobowości prawnej, mogą funkcjonować w obrocie gospodarczym jako spółki w organizacji. Taka spółka ma zdolność prawną, a zatem może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka z o.o. w organizacji powstaje z chwilą zawarcia umowy spółki. Spółkę w organizacji reprezentuje zarząd albo pełnomocnik powołany jednomyślną uchwałą wspólników. Natomiast spółka akcyjna w organizacji powstaje z chwilą zawiązania (czyli objęcia wszystkich udziałów). Do chwili ustanowienia zarządu spółka ta reprezentowana jest przez wszystkich założycieli. Działają oni łącznie lub przez ustanowionego pełnomocnika. Zarząd spółki kapitałowej w organizacji ponosi odpowiedzialność podatkową na takich samym zasadach jak członkowie zarządu spółki właściwej. W przypadku gdy spółka z o.o. w organizacji lub spółka akcyjna w organizacji nie ma zarządu, za zaległości podatkowe spółki odpowiada jej pełnomocnik. Jeśli pełnomocnik nie został powołany – odpowiadają wspólnicy.

Nawet w sytuacji gdy egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, odpowiedzialność członka zarządu nie jest przesądzona. Może on się od niej uwolnić, jeśli udowodni istnienie przesłanek określonych w art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej, czyli wykaże, że:

● we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo

● niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź

● wskaże mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Ciężar wskazania okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności (przesłanki negatywnej) spoczywa na członku zarządu (por. wyroki NSA z 6 marca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 85/03; NSA z 11 lutego 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 1006/01; WSA z 30 czerwca 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 629/04; WSA w Krakowie z 8 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 246/10). Oczywiście wykazywanie tych przesłanek ma charakter indywidualny – tj. należy je odnosić do poszczególnych członków zarządu.

Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 Ordynacji podatkowej powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Przepis art. 116 par. 2 Ordynacji podatkowej w tym brzmieniu obowiązuje od początku 2009 r. Przed zmianą byli członkowie zarządu ponosili odpowiedzialność za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych w okresie, gdy byli oni członkami zarządu. Przepis w starym brzmieniu nie uwzględniał specyfiki PIT rozliczanego zaliczkowo w trakcie roku podatkowego i po zakończeniu roku podatkowego. Obecnie funkcjonujące rozwiązanie pozwala na orzekanie odpowiedzialności członka zarządu również za zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowy. Członek zarządu ponosi odpowiedzialność za zaległości z tytułu zaliczek, których termin płatności upływał w okresie pełnienia przez niego tej funkcji.

Przepisy o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich są skonstruowane w taki sposób, że nawet jeśli dana osoba przestanie być członkiem zarządu spółki, to i tak może odpowiadać za jej zaległości podatkowe. Stanie się tak, jeśli w toku prowadzonego postępowania były członek zarządu nie wykaże istnienia przesłanek wskazanych w art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej, które uwolniłyby go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Byli członkowie zarządu spółki ponoszą odpowiedzialność podatkową na podstawie art. 116 par. 4 Ordynacji podatkowej. Nie ma przy tym znaczenia, że po zakończeniu pełnienia funkcji członka zarządu podatnik nie będzie miał już wpływu na działalność spółki. Przepisy nie uzależniają bowiem rozciągnięcia odpowiedzialności podatkowej na byłego członka zarządu od tego, czy w chwili wydania decyzji w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania spółki ma on wpływ na jej działalność. Najistotniejsze znaczenie ma natomiast to, czy osoba ta pełniła obowiązki członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową.

Postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej wszczynane jest z urzędu, w formie postanowienia. Za datę wszczęcia postępowania uznaje się dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. W praktyce zainicjowanie takiej procedury wiąże się z brakiem realizacji przez podatnika obciążających go obowiązków względem fiskusa. Jednocześnie art. 108 par. 2 Ordynacji podatkowej zawiera listę przypadków, w których postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może być wszczęte. Z przepisu tego wynika, że nie można wszcząć postępowania przed:

● upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania,

● dniem doręczenia decyzji: określającej wysokość zobowiązania podatkowego; odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta; w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego VAT; określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę,

● dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego, w przypadku gdy jego podstawą jest tytuł wykonawczy wystawiony na podstawie deklaracji i nie jest wymagane, w oparciu o przepisy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, uprzednie wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę.

Postępowanie kończy się wydaniem decyzji orzekającej o odpowiedzialności osób trzecich albo umarzającej postępowanie w sprawie. Decyzja ta jest decyzją o charakterze ustalającym (decyzją konstytutywną), gdyż z chwilą jej doręczenia powstaje stosunek prawny, którego przedmiotem jest powstanie odpowiedzialności osoby trzeciej.

Z momentem doręczenia decyzji ustalającej rozpoczyna się też bieg terminu do wniesienia odwołania. Od takiej decyzji naczelnika urzędu skarbowego osobom trzecim przysługuje prawo wniesienia odwołania do dyrektora izby skarbowej za pośrednictwem organu podatkowego pierwszej instancji w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji. Trzeba też pamiętać, że z chwilą doręczenia adresatowi decyzji o charakterze konstytutywnym organ podatkowy może dokonać zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. I tak, przykładowo, doręczona decyzja w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej jest podstawą do dokonania wpisu zastawu skarbowego do rejestru zastawów.

Uprawomocnienie się decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej nie oznacza, że automatycznie możliwe będzie wyegzekwowanie zaległości. Czynnikiem warunkującym egzekucję z majątku osoby trzeciej jest bezskuteczność egzekucji wobec podatnika. Wynika to wprost z art. 108 par. 4 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub części bezskuteczna. Odnosząc się do odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółki, NSA podkreślał, że nie można stwierdzić bezskuteczności egzekucji poza postępowaniem egzekucyjnym. Także częściowa bezskuteczność egzekucji może być stwierdzona tylko w postępowaniu egzekucyjnym (por. wyrok NSA z 14 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2121/09).