I. ISTOTA SPÓŁKI KOMANDYTOWEJ

Spółka komandytowa należy do kategorii spółek osobowych, którą zgodnie z kodeksem spółek handlowym mogą zawiązać co najmniej dwa podmioty, z których przynajmniej jeden jest komandytariuszem a drugi komplementariuszem. Istnienie tych dwóch wspólników jest konieczne dla powstania spółki komandytowej, a brak któregokolwiek z nich spotka się z odmową wpisu spółki do rejestru.

Komplementariusz ponosi nieograniczoną i osobistą odpowiedzialność za zobowiązania spółki, zaś odpowiedzialność komandytariusza jest ograniczona do wysokości sumy komandytowej wynikającej z umowy spółki. Nieograniczona odpowiedzialność komplementariusza za zobowiązania spółki oznacza, że odpowiada on całym swoim majątkiem osobistym, odrębnym od majątku spółki. Odpowiedzialność ta wywodzi się z bezwzględnie wiążącego art. 102 k.s.h., przez co nie jest możliwe ograniczenie tej odpowiedzialności np. w umowie spółki. Trzeba ponadto podkreślić, że odpowiedzialność komplementariusza za zobowiązania spółki obciąża jego majątek obecny jak i przyszły, przy czym warunkiem przeprowadzenia skutecznej egzekucji z majątku wspólnika jest bezskuteczność egzekucji z majątku spółki (tzw. odpowiedzialność subsydiarna). Solidarna odpowiedzialność oznacza, że wierzyciel może wybrać według swego uznania, czy będzie się domagać całości należnej mu kwoty od któregoś komplementariusza, od wszystkich komplementariuszy, od komandytariusza do wysokości sumy komandytowej (jeśli nie została ona wpłacona do spółki), lub w określonych przez niego częściach od nich wszystkich i /lub spółki.

Spółka komandytowa nie jest wprawdzie osobą prawną, ale ma zdolność prawną, przez co jako podmiot niezależny od swoich wspólników może we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania, a także pozywać i być pozywana (zdolność sądowa). Jedną z istotnych różnic między zdolnością prawną a osobowością prawną jest to, że spółka komandytowa nie może zostać opodatkowana podatkiem dochodowym (brak osobowości prawnej), ten podatek będą płacili wspólnicy spółki komandytowej.

Spółka komandytowa posiada natomiast własny NIP i jest podatnikiem VAT.

II. UMOWA SPÓŁKI KOMANDYTOWEJ

Jak już zostało powyżej powiedziane, do powstania spółki komandytowej potrzebny jest co najmniej jeden komplementariusz i jeden komandytariusz. Pierwszym etapem tworzenia spółki jest zawarcie umowy spółki w formie aktu notarialnego (art. 106 k.s.h.). Wspólnikami spółki mogą być osoby fizyczne, osoby prawne np. spółka z o.o., a także jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, lecz posiadające podmiotowość prawną np. spółki osobowe.

Umowa spółki powinna zawierać co najmniej:

1. Firmę i siedzibę spółki;
2. Przedmiot działalności spółki;
3. Czas trwania spółki, jeżeli jest oznaczony;
4. Oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość;
5. Oznaczony kwotowo zakres odpowiedzialności każdego komandytariusza wobec wierzycieli (tzw. suma komandytowa).

1) Firma, czyli nazwa.

Firma spółki komandytowej jako element identyfikujące spółkę oraz osobę ponoszącą nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki powinna zawierać nazwisko lub firmę co najmniej jednego komplementariusza (wspólnika odpowiadającego bez ograniczenia) oraz dodatek „spółka komandytowa”. Jeżeli komplementariuszem jest inna spółka to konieczne jest umieszczenie w firmie spółki komandytowej pełnego brzmienia firmy tego podmiotu np. Hobbs spółka z o.o. spółka komandytowa. Trzeba ponadto zachować odpowiednią ostrożność przy doborze firmy, aby nie doszło do sytuacji, w której w nazwie zawiązywanej spółki nie znajdzie się nazwisko komandytariusza (wspólnik odpowiadający do oznaczonej kwoty), gdyż w takiej sytuacji komandytariusz będzie traktowany jak komplementariusz, a w konsekwencji będzie on ponosił nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki, całym swoim majątkiem (art. 104 par. 4 k.s.h.). W obrocie spółka komandytowa może posługiwać się skróconym opisem formy prawnej w postaci sp.k..

2) Siedziba i adres.

Siedzibą spółki jest miejscowość, w której prowadzona jest działalność gospodarcza. Nie należy mylić tego pojęcia z adresem, który zawiera dokładne dane korespondencyjne spółki. Adres podlega zgłoszeniu do Krajowego Rejestru Sądowego, przy czym w przeciwieństwie, do siedziby nie musi się on znajdować w umowie spółki. Taka konstrukcja wynika z tego, że adres może ulegać częstym zmianom. Gdyby adres został wpisany do umowy spółki to każdorazowa jego zmiana wymagałaby zmiany umowy spółki w formie aktu notarialnego. Należy zadbać o to, aby wszelkie zmiany adresów były zgłaszane do Krajowego Rejestru Sądowego. Nieaktualność danych dotyczących spółki może bowiem skutkować wszczęciem przez Sąd z urzędu tzw. postępowania przymuszającego, którego skutkiem może być nałożenie grzywny z możliwością jej ponawiania, a nawet wykreślenie spółki z rejestru.

3) Przedmiot działalności.

Przedmiot działalności należy określić w umowie spółki zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności (PKD). Od 2015 roku istnieje ograniczenie, zgodnie z którym możliwe jest wskazanie jedynie 10 kodów PKD oraz jednej przeważającej działalności na poziomie podklasy. Mimo tego ograniczenia warto w miarę możliwości wskazać jak największą liczbę kodów PKD. Dzięki temu można uniknąć konieczności zmiany umowy spółki, w sytuacji rozszerzenia w przyszłości przedmiotu działalności spółki. Zaniechanie takiej zmiany umowy w sytuacji gdyby faktycznie rozpoczęto dokonywać czynności wykraczających poza zdefiniowany w umowie przedmiot działalności, mogłoby doprowadzić do problemów podatkowych chociażby na gruncie VAT (np. z odniesieniu do kosztów i odliczeń).

4) Czas trwania spółki.

Oczywiste jest, że spółkę komandytową można zawiązać na czas nieoznaczony lub oznaczony. Ta kwestia zależy od woli osób, które taką spółkę zawiązują. Przyjęty przez wspólników czas trwania spółki ma doniosłe znaczenie w zakresie ewentualnej możliwości wypowiedzenia umowy spółki. Umowę spółki zawartą na czas nieoznaczony można wypowiedzieć na 6 miesięcy naprzód przed końcem roku obrotowego (art. 61 par. 1 k.s.h.), przy czym okres wypowiedzenia może być skrócony w umowie spółki. Zawierając umowę spółki na czas oznaczony, kwestia ewentualnej możliwości wypowiedzenia umowy, zależeć będzie od woli wspólników zawiązujących spółkę, gdyż co do zasady taka umowa nie może zostać rozwiązana przed terminem wskazanym w umowie spółki.

Jeżeli termin wypowiedzenia umowy spółki komandytowej, stosownie do art. 61 par. 1 k.s.h., wynosi 6 miesięcy, to wypowiedzenie umowy spółki przy założeniu, że rok obrotowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym, powinno nastąpić nie później niż w terminie do 30 czerwca danego roku, poprzez złożenie pisemnego oświadczenia, które należy złożyć pozostałym wspólnikom albo wspólnikowi uprawnionemu do reprezentowania spółki. Uprawnienie do wystąpienia/wypowiedzenia przysługuje zarówno komplementariuszowi jak i komandytariuszowi. Wypowiedzenie umowy spółki stanowi powód jej rozwiązania (art. 58 k.s.h.). Dopuszczalne jest jednak dalsze trwanie spółki, jeżeli zostało to przewidziane w umowie spółki lub pozostali wspólnicy tak postanowią. Jeżeli umowa spółki nie odnosi się do kwestii dalszego trwania spółki po wypowiedzeniu, to porozumienie w tym zakresie powinno zostać zawarte przez upływem okresu wypowiedzenia (co do zasady do końca roku obrotowego). W razie gdy po wystąpieniu wspólnika spółka będzie kontynuowała działalność, to zobowiązana jest rozliczyć się z osobą ustępującą. W tym celu konieczne jest sporządzenie osobnego bilansu uwzględniającego wartość zbywcą majątku spółki. Jako dzień bilansowy przyjąć należy ostatni dzień roku obrotowego, w którym upłynął termin wypowiedzenia (art. 65 K.s.h.). Na podstawie tego bilansu osobie ustępującej ze spółki wypłaca się wartość jej udziału kapitałowego. Powinien być on wypłacony w pieniądzu. Jeżeli udział kapitałowy występującego wspólnika wykazuje wartość ujemną, to ciąży na nim obowiązek wyrównania brakującej wartości. Wspólnicy mogą w umowie spółki ustalić odmienne od kodeksowych zasady sporządzania bilansu. Możliwe jest odmienne uregulowanie w umowie, w zakresie uprawnień wspólnika na wypadek wystąpienia ze spółki np. że zamiast wypłaty wartości udziału wynikającego z przygotowanego osobnego bilansu uwzględniającego wartość zbywcą majątku spółki, występującemu wspólnikowi zostanie wypłacona oznaczona w umowie spółki suma pieniężna. Za wypłatę udziału pozostali wspólnicy odpowiadają solidarnie ze spółką. W sytuacji nie podjęcia decyzji co do dalszego trwania spółki po upływie okresu wypowiedzenia, występującemu wspólnikowi przysługuje żądanie przeprowadzenia likwidacji. Wystąpienie jedynego komplementariusza ze spółki jest równoznaczne z zakończeniem funkcjonowania spółki, chyba że miejsce dotychczasowego komplementariusza zajmie inny, nowy wspólnik. Istotne jest, że spółka komandytowa nie może funkcjonować, jeżeli nie występuje w niej co najmniej jeden komplementariusz oraz jeden komandytariusz.

5) Oznaczenie wkładów wnoszonych przez wspólników i ich wartość.

Kolejnym obowiązkowym elementem, który powinien znaleźć się w umowie spółki komandytowej, jest oznaczenie wkładów wnoszonych przez wspólników do spółki. Wkłady te, obok innych składników majątku nabytych przez spółkę w trakcie jej istnienia, składają się na majątek spółki. Oprócz tego, że składają się one na majątek spółki, to mają one też wpływ na podział zysków i strat (przy czym zasady dotyczące tej kwestii, z uwagi na pewne odmienności w stosunku do innych spółek, zostaną omówione w dalszej części opracowania). Majątek powstały na skutek wniesionych wkładów jest majątkiem odrębnym od majątku wspólników. Wspólnicy nie mogą takim majątkiem swobodnie rozporządzać a wierzyciele osobiści wspólników nie mogą prowadzić egzekucji przeciwko tym składnikom majątku, które po wniesieniu stają się majątkiem spółki.

Wkładami do spółki komandytowej mogą być: pieniądze, rzeczy, prawa majątkowe (np. prawa rzeczowe, licencje itp.), oraz inne świadczenia na rzecz spółki (np. praca). Kodeks spółek handlowych każdorazowo, niezależnie od postaci wkładu, nakłada na wspólników obowiązek wskazania ich wartości. Jest to szczególnie istotne, gdyż z wielkością wkładów wiążą się dalsze uprawnienia i obowiązki w spółce. Ograniczona odpowiedzialność komandytariuszy wiąże się jednak z bardziej restrykcyjnymi wymaganiami w zakresie wnoszonych przez nich wkładów. W przypadku komandytariuszy obowiązuje zasada w myśl której niedopuszczalne jest wnoszenie wkładów polegających na świadczeniu pracy lub usług na rzecz spółki, jeżeli wartość innych wkładów do spółki nie jest równa co najmniej wysokości sumy komandytowej (tj. sumy stanowiącej o zakresie odpowiedzialności komandytariusza). Ma to na celu ochronę wierzycieli, poprzez wprowadzenie wymogu nakładającego na komandytariuszach obowiązek zabezpieczenia swojej odpowiedzialności (wierzyciel spółki nie zaspokoi swoich roszczeń z usług świadczonych przez wspólnika na rzecz spółki). Powyższe zasady dotyczą także usług świadczonych przez wspólnika przy zawiązywaniu spółki (tzw. prowizja grynderska). Jeżeli spełniony jest warunek pokrycia przez komandytariusza wartości sumy komandytowej, to może on wnieść do spółki wkład w postaci pracy lub usług. Trzeba jednak pamiętać, że wszelkie wkłady niepieniężne (aporty) powinny zostać wskazane w umowie spółki z oznaczeniem ich wartości oraz wspólnika wnoszącego taki wkład. Jeżeli komplementariuszem jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, zaś komandytariuszem jest wspólnik tej spółki, wkładu komandytariusza nie mogą stanowić jego udziały w tej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wkład wspólnika może być wniesiony tak w całości jak i w częściach. Zasada ta jest jednakowa niezależnie od tego, czy mamy do czynienia z komandytariuszami czy komplementariuszami. Pokrycie wynikających z umowy spółki wkładów nie jest powodem dla odmowy rejestracji spółki (inaczej niż np. w przypadku spółki z o.o.), której majątek bezpośrednio stanowi o zakresie odpowiedzialności spółki i w teorii również o majątku spółki. W spółce komandytowej, jak już wskazano wcześniej, wspólnicy ponoszą subsydiarną i solidarną odpowiedzialność za zobowiązania spółki. Z tego też względu komandytariusz ponosi odpowiedzialność do wysokości niewniesionego wkładu. Spółce komandytowej przysługuje przy tym prawo do domagania się, by wspólnicy pokryli zadeklarowany w umowie wkład.

6) Suma Komandytowa.

Jest wartością abstrakcyjną, definiującą kwotowo zakres odpowiedzialności komandytariuszy. Wartość ta pozostaje w bezpośrednim związku z wkładem komandytariusza, który ma charakter realny. Sumy komandytowej nie należy rozpatrywać w kategoriach dodatkowego wkładu komandytariusza. Jest to pewna z góry określona wartość wskazująca na kwotowy zakres odpowiedzialności komandytariusza. To czy komandytariusz będzie ponosił odpowiedzialność za zobowiązania spółki będzie uzależnione od tego, czy uiścił on wkład w wysokości odpowiadającej co najmniej sumie komandytowej, czy też nie. Wniesienie wkładu w części powoduje zwolnienie komandytariusza z odpowiedzialności do wysokości wniesionego wkładu. Wniesienie wkładu w wysokości wskazanej w umowie sumy komandytowej, całkowicie zwalnia komandytariusza z odpowiedzialności za zobowiązania spółki, bowiem jego odpowiedzialność znajduje pokrycie w wniesionym przez komandytariusza wkładzie (art. 112 k.s.h.). Podobne zasady obowiązują w przypadku zwrócenia komandytariuszowi wkładu. Zwrócenie wniesionego wkładu przywraca odpowiedzialność komandytariusza odpowiednio o wartość dokonanego zwrotu. Zmiana wysokości sumy komandytowej wymaga zmiany umowy, przy czym obniżenie nie wywołuje skutków względem wierzycieli, których wierzytelności powstały przed obniżeniem. Ma to na celu ochronę wierzycielami przed następczym ograniczeniem odpowiedzialności komandytariuszy.

7) Dodatkowe postanowienia umowne.

Jedną z największych zalet spółki komandytowej jest znaczna możliwość kształtowania stosunków wewnętrznych spółki. Zgodnie z art. 103 k.s.h. do spółki komandytowej należy odpowiednio stosować postanowienia kodeksu dotyczące spółki jawnej. Przepisy, które mają odpowiednie zastosowanie, to w większości przepisy dotyczące stosunków wewnętrznych spółki jawnej, które w dużej mierze mogą zostać wyłączone lub zmienione na mocy porozumienia stron. Najczęściej dochodzi do odmiennego uregulowania kodeksowych uprawnień komandytariusza lub doprecyzowania relacji między komandytariuszami a komplementariuszami.

III. REJESTRACJA SPÓŁKI.

Aby mogła powstać spółka komandytowa, oprócz umowy spółka konieczne jest również zarejestrowanie spółki w rejestrze przedsiębiorców. W przeciwieństwie do spółek kapitałowych (sp. z o.o. i akcyjnej) wpis ma charakter konstytutywny, a spółka przez wpisem nie może działać jako podmiot obrotu gospodarczego. Dla spółki komandytowej nie został przewidziany status spółki „w organizacji” dla okresu pomiędzy zawarciem umowy a wpisaniem spółki do rejestru. Działanie w imieniu spółki w okresie poprzedzającym jej rejestrację (tj. przed jej powstaniem) rodzi solidarną i nieograniczoną odpowiedzialność osób, które w tym czasie działały w jej imieniu.

Zgłoszenie spółki do rejestru odbywa się na urzędowych formularzach i powinno zawierać:

1. firmę siedzibę i adres spółki (formularz: KRS-W1);
2. przedmiot działalności (formularz: KRS-WM);
3. nazwiska i imiona albo firmy (nazwy) komplementariuszy oraz odrębne nazwiska i imiona albo firmy (nazwy) komandytariuszy, a także okoliczności dotyczące ograniczenia zdolności wspólnika do czynności prawnych. jeżeli takie istnieją (formularz: KRS-WC);
4. nazwiska i imiona osób uprawnionych do reprezentowania spółki i sposób reprezentacji; w przypadku gdy komplementariusze powierzyli tylko niektórym spośród siebie prowadzenie spraw spółki – zaznaczenie tej okoliczności (formularz KRS-WK);
5. umowę spółki (wypis z aktu notarialnego) – określa wymaganą przepisami sumę komandytową;
6. dowód wpłaty – od wniosku należy uiścić opłatę sądową w kwocie 500 zł oraz 100 zł za ogłoszenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym;
7. na osobnej kartce wykaz wspólników wraz z ich adresami, ewentualnie adresami do doręczeń.

IV. REPREZENTACJA, STOSUNKI WEWNĘTRZNE I PODZIAŁ ZYSKÓW I STRAT.

1)     Stosunki wewnętrzne i zasady reprezentacji:

W przypadku spółki komandytowej, kodeks spółek handlowych kompensuje nieograniczoną odpowiedzialność komplementariuszy, przyznając im z mocy ustawy prawo do prowadzenia spraw spółki. Umowa spółki może przyznawać to uprawnienie również komandytariuszom, jednak co do zasady nie mają oni ani prawa ani obowiązku prowadzenia spraw spółki. Prowadzenie spraw spółki dotyczy sfery stosunków wewnętrznych spółki (art. 121 par. 1 k.s.h.). Samodzielność komplementariuszy dotyczy jednak jedynie tych czynności, które nie przekraczają zakresu zwykłych czynności, zaś w pozostałym zakresie komplementariusze obowiązani są uzyskać zgodę komandytariuszy na dokonanie planowanych czynności. Również w tej kwestii kodeks spółek handlowych przewiduje możliwość odmiennego uregulowania w umowie spółki. Wspólnicy mogą w umowie spółki samodzielnie uregulować zasady prowadzenia sprawy spółki. W tym zakresie dopuszczalne są dowolne warianty prowadzenia spraw spółki np.:

1. przez komplementariuszy, z wyłączeniem komandytariuszy;
2. przez komplementariuszy i osoby trzecie z wyłączeniem komandytariuszy;
3. przez komplementariuszy i komandytariuszy.

Nie można natomiast wyłączyć prawa komandytariusza do zasięgania informacji o stanie majątku spółki oraz jej interesów, w tym prawa do przeglądania dokumentacji spółki.

Kolejnym uprawnieniem komplementariuszy jest prawo do reprezentowania spółki
w stosunkach zewnętrznych. Komandytariuszom nie przysługuje powyższe prawo, a wyjątkiem od powyższej zasady jest sytuacja w której komandytariuszowi udzielone zostało pełnomocnictwo. Trzeba jednak podkreślić, że pełnomocnictwa takiego udzielają organy uprawnione do reprezentacji spółki. Jako, że podmiotami tymi zazwyczaj są komplementariusze, to można stwierdzić, że uprawnienia komandytariuszy w tym zakresie są zależne od decyzji komplementariuszy. Dokonanie przez komandytariusza czynności prawnej bez umocowania powoduje powstanie odpowiedzialności po stronie komandytariusza za skutki jego działania. Wspólnicy mogą odmienne ukształtować zasady reprezentacji, np. poprzez wprowadzenie zarówno reprezentacji jednoosobowej jak i reprezentacji łącznej komplementariuszy. Wobec powyższego, należy podkreślić, że prawa i obowiązki komplementariuszy są szersze niż uprawnienia komandytariuszy. Z perspektywy komandytariusza może to być postrzegane jako wada tej formy prowadzenia działalności.

2)     Udział w zyskach i stratach:

W zakresie podziału zysków i strat występują odrębne zasady w stosunku do komplementariuszy i komandytariuszy. Do komplementariuszy mają zastosowanie przepisy dotyczące spółki jawnej (art. 103 w zw. z art. 51 k.s.h.), które w odpowiednio stosowanym brzmieniu stanowią, że każdy Komplementariusz ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w takim samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Zasada ta odnosi się tylko i wyłącznie do podziału zysku pomiędzy komplementariuszami, nie zaś pomiędzy wszystkimi wspólnikami spółki. Przypadającą do podziału pomiędzy komplementariuszami suma udziału w zysku, należy dokładnie określić w umowie spółki. Jeżeli mamy do czynienia ze spółką, w której jest jeden komplementariusz, to określony w umowie udział w zysku przypadać będzie na rzecz tego jednego podmiotu. Jeżeli zaś w spółce jest większa liczba komplementariuszy, to wskazaną w umowie część zysku, która przypadać będzie do podziału pomiędzy komplementariuszami, należy podzielić w częściach równych pomiędzy wszystkimi komplementariuszami. Określenie tego wspólnego udziału komplementariuszy w zysku jest niezwykle istotne. Pominięcie tej kwestii może stworzyć trudności w ustaleniu przypadającej na rzecz komplementariuszy części zysku, gdyż żaden przepis nie reguluje tej kwestii, zaś część ta z zasady nie jest zależna od wartości wniesionych przez komplementariuszy wkładów. Trzeba też podkreślić, że zawarta w art. 51 k.s.h. zasada w myśl której udział komplementariuszy w zysku i stratach spółki jest równy nie ma charakteru bezwzględnego, przez co możliwa jest sytuacja w której wspólnicy uregulują odmiennie podział zysku w umowie spółki. Wobec tego, wspólnicy mogą postanowić, że udział komplementariusza w zyskach nie będzie równy udziałowi w stratach. Dopuszczalne jest także uzależnienie stopnia udziału w zyskach lub stratach od wysokości wniesionych przez komplementariuszy wkładów. W przypadku nie uregulowania w umowie kwestii udziału w zyskach i stratach, zastosowanie będą miały w/w uregulowania z art. 51 k.s.h.

W kodeksie spółek handlowych wprowadzone zostały odmienne uregulowania w zakresie części zysków, przypadającej na rzecz komandytariuszy. Zasady podziału zysków pomiędzy komandytariuszami zostały określone w art. 123 k.s.h. Przepis ten podobnie jak art. 51 k.s.h. ma charakter dyspozytywny, co oznacza że wspólników przysługuje uprawnienie do odmiennego ukształtowania zasad podziału zysków i strat. Zgodnie z art. 123 k.s.h. zyski komandytariuszy uzależnione są od wysokości rzeczywiście wniesionego przez nich wkładu. Przy większej liczbie komandytariuszy proporcje udziału każdego z nich ustala się poprzez obliczenie stosunku, w jakim wkłady każdego komandytariusza pozostają w stosunku do ogólnej sumy przypadającej do podziału między komandytariuszami. Odmienne są natomiast zasady podziału straty pomiędzy komandytariuszami. Udział w komandytariuszy w stracie jest ograniczony do wartości umownego wkładu. Nie występuje więc tożsamość pomiędzy udziałem w stracie, a udziałem w zyskach, gdyż jak wskazano powyżej, udział komandytariuszy w zyskach uzależniony jest – co do zasady – od wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Wkład rzeczywiście wniesiony do spółki może różnić się od wkładu komandytariusza wynikającego z umowy spółki. Ponadto wkład rzeczywiście wniesiony może ulegać zmianie w trakcie trwania spółki np. przez zwiększenie o zyski, zmniejszenie o dokonane pobrania, a także o poniesione przez spółkę straty. Aby zapobiec zmniejszaniu się udziału kapitałowego komandytariuszy w kodeksie spółek handlowych występuje regulacja zgodnie z którą zysk przypadający w danym roku obrotowym komandytariuszom, przeznaczany jest w pierwszej kolejności na wyrównanie braku wkładów rzeczywiście wniesionych do poziomu wartości wkładu umownego.

W spółce komandytowej, podział zysków następuje z końcem każdego roku obrotowego, którym zazwyczaj jest rok kalendarzowy. Ustalenia wysokości zysków i strat przypadających na rzecz poszczególnych wspólników, odbywa się w oparciu o wartości wynikające z rocznego sprawozdania finansowego. Trzeba też wspomnieć o tym, że w spółce komandytowej dopuszczalne jest pobieranie przez wspólników zaliczek na poczet przyszłego zysku, jeżeli w umowie spółki przewidziana została taka możliwość. Pobieranie przez wspólników zaliczek może prowadzić do zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika. Z taką sytuacją będziemy mieli do czynienia, gdy wartość pobranych przez wspólnika zaliczek będzie wyższa niż wartość osiągniętego przez spółkę zysku. W takiej sytuacji zastosowanie znajdzie opisana wcześniej reguła w myśl której zyski przypadające na danego wspólnika w pierwszej kolejności przeznacza się na uzupełnienie jego udziału kapitałowego. Natomiast gdy wartość osiągniętego przez spółkę zysku będzie wyższa od wartości wypłaconych zaliczek, to możliwy będzie podział nadwyżki pomiędzy wspólnikami (po zakończeniu roku).

IV. OPODATKOWANIE WSPÓLNIKÓW:

Jedną z głównych zalet spółki komandytowej jest atrakcyjna forma opodatkowania podatkiem dochodowym, polegająca na tym, że podatnikami podatku dochodowego są w niej wspólnicy, nie zaś spółka, gdyż nie ma ona osobowości prawnej przez co nie podlega ona pod regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (CIT). Skutki podatkowe prowadzenia działalności gospodarczej w spółce komandytowej uzależnione będą od tego, czy wspólnikami będą osoby fizyczne, czy osoby prawne. Zasadą jest, że przychody oraz koszty uzyskania przychodów poszczególnych wspólników w spółce komandytowej ustala się w proporcji do ich udziałów w zysku spółki.

Sposób określania przychodów osób fizycznych wynika z treści art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, który stanowi, że Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału). Zgodnie z ust.2 przytoczonego przepisu, zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania przypadających na poszczególnych wspólników kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących takich kosztów i strat, a także ulg podatkowych, które pozostają w związku z prowadzoną działalnością. Ważne jest natomiast, to że w przypadku braku dowodu przeciwnego, przyjmuje się, że udziały wspólników w zyskach spółki są równe. W spółce komandytowej, dowodem odmiennego uregulowania zasad podziału zysków będą umowa spółki i księgi rachunkowe do których prowadzenia zobowiązana jest spółka, z której wynikać będzie stopień partycypacji poszczególnych wspólników. Trzeba też podkreślić, że bez znaczenia jest fakt, że w umowie spółki, całkowicie lub częściowo wyłączono któregoś ze wspólników od udziału w stratach, gdyż czynnikiem warunkującym ustalenie właściwej wysokości zarówno przychodów jak i kosztów jest proporcja, w jakiej wspólnik partycypuje zyskach. Stanowisko takie znajduje swoje potwierdzenie w piśmie Ministerstwa Finansów opublikowanego w Biuletynie Skarbowym nr 3 z 2007 r. (str. 19-20): pod pojęciem udziału należy rozumieć udział w zyskach tej spółki. Zatem zarówno przychody, jak i koszty uzyskania przychodu powinny być rozliczane przez wspólników spółki komandytowej proporcjonalnie do ich udziałów w zyskach tej spółki. Identyczne uregulowanie funkcjonuje na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 5).

Spółka powinna po zakończeniu każdego miesiąca przekazywać wspólnikom informację co do wysokości uzyskanych od początku roku przychodów oraz poniesionych w tym okresie kosztów uzyskania przychodów. Proporcjonalnie obliczony udział w powyższych przychodach i kosztach ich uzyskania, każdy ze wspólników powinien na bieżąco uwzględniać w swoich rozliczeniach. Od dochodu będącego nadwyżką przychodów nad kosztami, każdy wspólnik powinien opłacać zaliczki na podatek i ostatecznie po zakończeniu roku, podatek wynikający z rocznego zeznania podatkowego.

Jedną z zalet spółki komandytowej jest to, że w przypadku wspólników – osób fizycznych, nie dochodzi do podwójnego ekonomicznego opodatkowania przychodów, tak jak ma to miejsce w przypadku spółki z o.o., gdzie opodatkowaniu podlega zarówno przychód spółki jak i dywidenda wypłacana wspólnikom. Inaczej wygląda natomiast sytuacja gdy spółka
z o.o. jest wspólnikiem spółki komandytowej. W takiej sytuacji dochody spółki z o.o. ostatecznie będą podlegały podwójnemu ekonomicznemu opodatkowaniu. Nie ma natomiast przeszkód to wykorzystania korzystnej relacji spółki z o.o. i spółki komandytowej, gdzie ta pierwsza stała by się komplementariuszem tej drugiej. W takiej sytuacji nieograniczona odpowiedzialność komplementariusza byłaby de facto ograniczona odpowiedzialnością spółki z o.o., tj. do wysokości kapitału zakładowego. Jednocześnie nie ma przeszkód do swobodnego ustalenia w umowie spółki zasad podziału zysków przyjmując, że komplementariusz uczestniczyłby w zyskach w stopniu znacznie niższym od komandytariuszy. Warto też podkreślić, że zasady podziału zysków w spółce komandytowej mogą ulegać zmianie, między innymi na podstawie uchwał podejmowanych przez wspólników tej spółki. Wobec tego rodzi się pytanie, czy podjęcie po zakończeniu roku podatkowego uchwały zmieniającej zasady podziału zysku względem tych, które obowiązywały wcześniej na potrzeby rozliczeń podatku dochodowego w trakcie roku podatkowego, wspólnicy mają możliwość dokonania odpowiednich korekt przypadających im przychodów i kosztów w zeznaniu podatkowym. Na to pytanie twierdząco wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 10 marca 2010 r., nr IPPB1/415-984/09-2/MT. Wobec tego zmiana proporcji udziału w zyskach nie jest przeszkodą do tego aby dokonać korekty i w konsekwencji otrzymać zwrot ewentualnej nadpłaty podatku w sytuacji zmniejszenia przysługującego udziału, czy też dokonać dopłaty bez konieczności doliczania odsetek od zaległości podatkowych z tytułu zaliczek na podatek w sytuacji gdy udział w zysku został zwiększony. Na koniec trzeba wspomnieć o istotnej korzyści związanej z opisanym powyżej sposobem opodatkowanie, jaką jest możliwość rozliczenia straty poniesionej przez spółkę komandytową w roku jej poniesienia przez wspólników prowadzących na własny rachunek pozarolniczą działalność, którzy osiągnęli w tym roku podatkowym dochód z tej działalności.

Foto dzięki uprzejmości Salvatore Vuono / freedigitalphotos.net